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政府债务管理需求与政府会计改革
[2016-07-29]

一、引言

随着我国政府债务规模的迅速攀升、债务类型的日益复杂化和债务风险的不断积聚,以及国际上主权债务危机的持续发酵和美国底特律政府的深陷债务泥潭等问题的警示,加强政府债务管理和积极防范政府债务风险已经成为我国当前的重要议题。政府债务体现着发展与风险的权衡和博弈。在这个权衡和博弈过程中,政府债务监管是规范政府举债行为、防范政府债务风险、保障债务可持续状况和资金运用效果的关键,而加强政府债务管理的前提是全面、准确的了解政府债务的规模、结构和风险。透明、全面的政府会计信息是保障政府债务安全、有效运行的前提。全面的、高质量和高透明度的政府会计信息意味着信息使用者能够清晰了解政府债务资金的筹资渠道、运用过程和使用效果,并对未来可能发生的资金流出和潜在的债务风险做出合理预期,进而有效控制债务风险和保持财政可持续发展。

作为反映和监督政府债务可持续状况的重要信息来源,我国当前的政府会计还无法全面、准确地反映政府债务规模、期限结构、偿债和履约情况以及政府债务形成的资金运用情况。政府会计制度的不健全和信息披露的不完整、不准确已经成为我国实现政府债务的全口径管理和动态监控的理论桎梏。进行政府会计改革,提供全面、准确、及时地反映政府债务规模、结构和风险的会计信息已经成为我国加强政府债务管理的迫切要求。我国应以政府债务管理的具体目标为导向,建立健全政府债务会计的核算和报告制度,以全面、真实地反映政府债务财务状况的“全景图”和“结构图”,满足当前公共财政管理环境下政府债务会计信息使用者在加强预算控制、有效防范债务风险、客观评价债务资金使用成本和绩效等方面的信息需求。

二、政府会计对政府债务管理的影响分析

(一)政府会计的本质和在政府债务管理中的作用。

健全、合理的会计制度能够对利益相关者的行为进行有效规范,并通过行为人正确的决策和对制度的有效执行来优化社会资源配置,实现预期的政策目标和经济影响。作为核算和监督政府经济活动的系统,政府会计制度以特定的政府交易或事项为核算对象,以确认和计量为中心,对纳入政府核算范围的经济交易或事项的发生过程和产生的结果做出规范的会计处理,并依据会计目标的需求采用特定的报告形式进行充分列报。在本质上,政府会计制度作为一种政府治理的手段或工具,是为了反映和监督公共资金的运用和公共权力的行使情况,减少因为信息不对称而带来的经济后果的制度安排,是保证公共资源使用效率和实现民主政治的必要机制安排。

政府会计的本质决定了其在政府债务管理中发挥着不可替代的作用。政府会计信息有利于减少政府的寻租行为,增强政府举债过程和财务影响的客观性,为政府的宏观经济决策提供可靠的、相关的信息。政府会计披露的债务信息的完整性和真实性直接影响到信息使用者对政府履行受托责任的评价和做出政策决策的合理性,是政府债务管理顺利进行的必要条件。

1.高质量的政府会计信息是降低筹资成本、保持适当债务规模和有效化解债务风险的前提。

高质量和高透明度的政府会计信息具有有效的信号传递效应,有助于降低筹资成本、保持债务规模的“适当性”和对债务风险的及时有效控制:(1)政府会计对政府债务地准确核算和报告有利于市场参与机构(如投资者和信用评级机构)对政府债务做出客观的分析和信用评价,进而有助于政府管理者运用市场机制进行科学筹资决策和以低成本筹集资金;(2)政府会计通过清晰提供政府债务的总体规模、具体构成、偿还能力以及未来的具体支出时间等,能够引导管理者将宏观管理理念和微观市场运作有机结合,确定和保持适当的债务规模,强化预算约束,保证经济稳定和财政可持续发展;(3)政府会计是准确评估债务风险和保证政府债务预警系统有效运作的前提,能够为政府制定合理的偿债计划和积极防范债务风险提供充分的信息依据,从而影响到政府控制和化解风险的及时性和效果。

2.完善的政府会计信息是政府债务契约管理过程中的重要激励和约束机制。

会计在制定契约的条款以及在监督这些条款的实施过程中扮演着重要的角色,契约中对各方行为的限制或者激励条款通常是以某些会计数据为条件的(Watts Zimmerman1986)。会计信息在政府债务的委托代理关系中是减少信息不对称的重要激励和约束机制。债务管理过程本身就是一个政府和委托人之间签订契约和履行契约的过程。在政府债务发行之前(契约签订之前),全面、可靠的政府会计信息能够对政府的财务状况、运营业绩以及债务可持续状况进行考核,从而减少委托人逆向选择的可能;在政府举债、使用和偿还债务资金过程中(契约签订和履行阶段),政府会计通过向委托人提供债务资金的投向以及使用情况的信息,监督代理人执行契约的情况,减少代理人的道德风险。

3.清晰的政府会计信息是明确政府权责和加强监管的依据。

政府债务是政府运用公共权力获取和使用债务资金的过程。政府债务管理一方面需要跟踪反映债务资金的流向、成本和风险,另一方面也需要反映和监督政府在举债和运用债务资金过程中公共权力的行使情况。政府会计对于政府债务和债券运行的全面清晰的反映和动态跟踪,在一定程度上能够分清各级政府间的权力和责任,监督公共权力行使情况,加强行政监管,有效防止政府债务规模的随意夸大和政府代际债务转嫁。

(二)不同政府债务会计信息有效性的对比分析。

政府会计体系的完整性和制度的健全性决定着会计信息质量及其在政府债务管理中的作用效果。在整个政府会计体系中,政府会计确认基础是实现政府会计目标的重要技术方法,是区别会计信息质量的重要维度,也是决定政府所提供的会计信息的广度和深度的关键因素。不同会计确认基础及其运用的范围和程度直接影响到纳入会计核算范围的政府债务类型和会计报告的债务信息质量,进而影响到政府债务会计目标的实现程度和政府债务管理的有效性。

当前,国际上普遍将确认基础分为四类:(完全的)现金收付制、修正的现金收付制、修正的权责发生制、(完全的)权责发生制。如图1所示,不同确认基础的会计核算过程和反映的内容均不同。第一,反映的信息内容不同。收付实现制侧重于反映流量信息,而权责发生制侧重于反映存量信息。第二,会计要素、会计科目和报表体系设置不同,对资金用途和效果的反映程度不同。收付实现制会计核算缺乏反映费用、项目成本类的科目,会计报告仅反映流动性的资产和负债,无法反映政府活动的成本和运营绩效,提供的会计报告类型较为单一。权责发生制除了提供拓展的、更为广泛的资产和负债信息,还能够及时反映发生的费用和项目成本,能够向信息使用者提供更为综合的会计报告。第三,信息的及时性和对决策的影响效果不同。收付实现制会计信息反映当前财政年度内已经发生了现金收付的事项,是历史导向的,给管理者和决策者提供的信息观察窗口仅仅是当期的、滞后性的信息;而权责发生制不仅能够反映以前期间事项的累积状况,而且也注重前瞻性信息的提供,有助于优化政府的中长期决策。

    上述区别直接导致采用不同确认基础提供的政府会计信息在支持政府债务管理中的有效程度存在很大差异。收付实现制会计信息的确认时点是所有会计确认基础中最晚的,不能反映跨年度的事项,也不能反映债务成本和提供预测债务风险的前瞻性的信息,无法有效支持政府债务管理目标。虽然修正的现金收付制也不能提供成本信息和预测性风险信息,但与完全的现金收付制会计相比,修正的现金收付制会计的优点在于至少部分地揭示了由预算执行引起的应付款项和应收款项的变化(RichardDaniel2009)。采用权责发生制对经济事项的确认时点是政府拥有的权利或者承担的义务发生的时间,对符合资产、负债定义和确认标准的资产和负债均加以确认,对于无法确认的则在报表附注中披露。修正的权责发生制与完全的权责发生制反映的资产、负债类信息更为广泛,也都能够反映相关成本信息。两者的主要区别在于对资本支出的处理不同,完全的权责发生制会计估算项目的全部成本,包括固定资产损耗(即折旧),而修正的权责发生制在固定资产购买或者建造时即作为资本支出冲销。运用权责发生制,将所有政府债务纳入政府会计核算或披露范围,是对政府债务进行“集权”管理和全面控制的前提,便于各级政府和财政部门对债务资金的筹集、使用和偿还等全过程进行管理和监控。所以,虽然收付实现制符合单纯进行预算控制的需求,但从全面反映政府债务规模、评估风险和运营绩效等财务管理需求角度来看,完全的权责发生制是最理想的。但是考虑到实施成本,比较现实的做法是采用修正的权责发生制。

三、我国政府债务会计信息披露现状和问题

我国现行政府会计制度自199811日开始实施,为了适应公共财政体制改革的需要,自2001年财政部陆续以分散的通知形式对现行政府会计制度中的财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度等进行了不同程度的补充修订。近十五年来,我国不断完善的政府会计制度对于反映政府收支活动、加强公共财政资金管理,发挥了重要作用。但是,随着我国政府职能的转变、公共财政体制的建设和政府管理绩效要求的提高,核算、反映和监督政府部门及行政事业单位预算执行和财务结果的政府会计在很大程度上滞后于财政预算管理改革的步伐,不能全面、准确地反映财政资金的获取、使用过程及其财务结果,难以满足管理部门和社会公众评价政府受托责任、运行绩效和正确决策等多层次的客观需求。

政府债务会计信息的全面性、可靠性和高透明度是加强政府债务监管和有效控制债务风险的必要条件。我国社会经济环境和信息使用者信息需求的变化要求政府会计对政府举债、使用和偿还政府债务的全过程进行动态跟踪反映,为满足管理者和决策者降低筹资成本、实施有效过程控制、积极防范风险和客观评价资金绩效等目标提供全面的、高质量的会计信息(如表1所示)。然而,我国当前政府会计制度所提供的政府债务会计信息不能满足当前环境下政府债务管理对政府会计制度的需求,政府会计制度在总体上处于非均衡状态。我国政府债务会计信息披露存在的问题主要包括会计体系的各组成部分衔接性较弱,会计核算制度不能体现债务本质特点和债务管理需求,会计报告制度不健全、不合理等。这些问题使得现行政府债务会计核算和报告的信息在数量上存在“狭隘性”,在信息质量上存在“滞后性”,无法提供评估债务资金使用效益的成本信息和前瞻性的衡量政府债务风险的信息,无法实现对政府债务的有效过程管理和使用结果的客观评价,容易忽视债务风险和致使政府债务约束软化。

1政府债务管理目标及其对政府债务会计信息的需求

政府债务管理

政府债务管理目标

对政府会计信息的需求

筹资阶段

筹资成本最小化

全面反映对资产、负债、收入和费用等不同要素的影响

使用阶段

全面反映债务风险;动态反映债务的用途、成本和效果;及时控制成本和风险

充分披露各种负债的风险及其变动情况;反映资金流向、使用成本

偿还阶段

核算成本;管理现金流;评价债务成本和资金使用绩效

反映偿债资金流向和流量;反映债务风险水平;评价资金使用绩效

(一)政府会计体系的各组成部分之间衔接性较弱,不利于动态跟踪和汇总分析政府债务信息。

我国当前规范政府债务会计核算的依据主要有《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》(2012年财政部令第72号)、《社会保险基金会计制度》、《财政部代理发行地方政府债券财政总预算会计核算办法》等。这些组成制度之间使用的会计科目不同,核算和报告的内容不同,制度完善的进程也不同,缺乏有效衔接。虽然为了适应新环境下政府债务管理的需要,我国对于债务核算方法进行了及时修订。但是,这些修订并未从根本上适应财政预算管理改革和政府债务管理的步伐,也未改变不同制度之间的不衔接性。现行政府会计仍然无法全面、准确地反映政府债务资金的获取、使用过程及其财务结果。这种体系内的“断层”致使政府会计信息在支出机构和财政部门之间缺乏及时传输债务会计信息的条件,从而无法动态实时跟踪发生于各支出单位的交易信息,更无法及时汇总获取不同组织单位之间的、完整的债务资金链条的信息,从而严重削弱了政府会计信息在评价受托责任和服务于债务风险决策中的职能实现程度。

(二)政府会计核算制度不能充分体现政府债务的本质特点,与债务管理需求相脱离。

政府债务的会计核算范围不全面,加之缺乏明晰的债务分类标准和科目设置,在会计核算过程和报告中无法体现不同政府债务在期限、成本、风险等方面的区别,也无法满足不同信息使用者对于债务信息的多元化、异质化的管理需求。我国当前的政府会计在严格意义上仅仅是反映预算执行的预算会计,是完整的政府会计体系中强调预算控制需求的一个侧面内容,而非全方位、全流程的系统反映,无法全面、有效支持加强政府债务财务管理的需求。

1.我国政府会计制度侧重预算管理需求,忽视政府债务的市场性特点和财务管理需求。

与信息使用者的信息需求相比,当前政府会计制度强调内部预算控制需求,忽视政府在加强政府债务过程控制和结果评价时所需要的债务存量信息、成本费用信息。会计目标的片面性约束了政府会计核算和报告制度的设置,无法提供关于政府债务规模、结构和风险的全面、可靠的信息。这种单一目标导向下的政府会计信息在反映政府债务状况及潜在风险方面的局限性导致政府债务管理所必需的政府债务结构和风险信息的缺失,不能向立法机关和社会公众准确传递政府未来需要支付的资金和承担的风险,削弱了政府及时掌控债务发展态势和有效控制债务风险的能力。

2.无法体现政府债务的本质特点和管理需求,影响预算结余的真实性和政府受托责任的客观评价。

为了满足预算管理的需要,我国当前的政府会计以收入类科目替代负债类科目对政府债务进行会计核算。这虽然符合《预算法》的规定,并实现了预算收支平衡,但提供的会计信息将政府承担的、必须偿还的“义务”与具有非偿还性的收入相混淆,无法体现政府债务的本质特点。这种会计处理会虚增收入、虚减负债,将预算“硬赤字”转化为“软赤字”。另外,将政府债务作为收入,在年底结转预算结余,使得预算结余中实际上包含了政府需要在以后年度偿还的负债。这就导致政府预算结余不是对当前财政年度的反映,无法真实反映政府在当前财政年度的责任履行情况,影响对政府问责和治理水平的客观评价。

3.以收付实现制为确认基础的政府会计信息对债务存量信息和成本费用信息披露不足。

我国相关政府会计制度中均明确规定了会计核算制度的确认基础“以收付实现制为基础”。虽然自2001年以来,我国的财政部门对政府会计的确认基础进行过多次修正,加入了一些权责发生制的元素,但是这些修正后所形成的混合性确认基础并未带来会计信息质量的明显改进。一是我国对制度进行修正所部分采用的权责发生制并非严格意义上的权责发生制,仅仅是对规定的七类事项“于年终结账时作权责发生制会计核算”(财库〔201025)。会计信息的确认时间与资源实际流动时间相分离,这并不符合权责发生制所强调的信息流与资源流的一致性,无法及时、全面的提供政府全部资源流动的真实信息。二是所采用的权责发生制仍然是在预算控制框架内进行的,主要服务于预算控制目标,并未设置反映债务存量和成本费用的会计科目,这导致所生成的信息依然无法满足财务管理的需求。为此,基于当前核算基础提供的会计信息具有短期性和片面性,侧重反映当期现金的流动和收支信息,仅能够反映现金等有限资产的存量信息,既无法真实、清晰地反映政府债务的存量和结构,也缺乏成本核算,不能全面、准确地提供政府资产负债状况和成本费用情况。不全面、不真实的债务信息既不利于政府债务管理者利用市场机制以较低成本筹集资金,也会夸大政府可支配的财政资源,造成虚假平衡的现象,容易对宏观经济决策和市场运行产生错误导向,无法为实现全口径的政府债务监管提供所必需的信息。

(三)政府债务会计报告不完整、不合理、不清晰。

根据我国政府会计制度的规定和不同组织单位提供的会计报告,可以发现我国政府会计报告既无法反映政府整体的债务存量,也无法清晰揭示政府债务结构和风险信息。第一,财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计在科目设置、会计核算和会计报告上各成体系,这些主体分别编报的反映政府负债信息的资产负债表不能汇总形成反映政府整体的合并资产负债表,信息使用者无从获取政府整体的债务信息。第二,由于会计核算制度的不健全,现行会计报告所披露的负债信息仅仅是直接显性负债,隐性负债和或有负债既没有在资产负债表中反映也未在报表附注中进行披露。未在会计报告中列报或者披露反映的隐性负债和或有负债缺少有效、统一的监测、管理制度,隐蔽性比较强,已成为我国债务风险的主要出险区。

缺少全面的会计记录和可比性的政府债务会计报告难以为管理者准确研判政府债务风险提供有效信息支持,不能够为决策者在债务政策制定过程中把握好政策的力度和节奏提供充分信息。同时,未在财务报告中反映的潜在的债务风险和未被预期到的突然出现的债务危机不利于财政可持续性发展。

综上所述,我国预算会计制度方面存在债务核算范围狭窄、科目设置不合理、确认基础的使用存在模糊性、报告体系不完善等问题,使得信息使用者依据现有会计信息对预算控制目标的实现情况只能“雾里看花”,无法做出准确的评价。同时,我国目前缺失基本的关于政府财务会计的核算和报告制度,无法提供全面、真实的资产、债务状况和成本绩效信息,使得缺乏有效信息支持的财务管理目标成了“空中楼阁”。我国政府会计在债务信息披露方面的信息质量和含量现状已经无法充分体现政府会计反映和监督的基本职能,从而无法真实评价政府受托责任履行情况和公共治理水平。这种制度非均衡状态致使我国政府会计在债务管理中基础地位的缺失。随着我国狭窄的政府负债信息的供给与日益复杂化的债务管理需求之间差异的不断扩大,如何进行政府会计改革,推动当前制度非均衡状态到制度均衡状态,已经成为当前加强债务管理的迫切需求。

四、政府债务管理对政府会计改革的总体要求

有效的政府会计应是顺应社会经济环境的变化并将这种变化融入到制度建设和运行机制中,通过提供全面的、高质量的会计信息服务于公共财政的体系。政府会计的反映性决定了政府会计需要顺应环境的变化,全面、真实的反映政府债务本质特征和债务资金的来龙去脉,全方位的披露各个政府层面的、各种类型的、不同期限的债务现状、使用成本和潜在风险,满足不同信息使用者有效管理政府债务的信息需求。作为会计核算和报告的对象,政府债务的不确定性、隐蔽性和风险导向性等特点决定了政府会计需要遵循谨慎性原则和实质重于形式的原则要求,这样才能在缤纷复杂的债务类型中更为真切的透视政府所承担的债务及其风险,才能更为全面地确定政府债务的核算范围,更有针对性地采用确认基础,更为清晰地列报政府债务信息。

(一)顺应社会环境变化,以具体的债务管理需求为导向,重塑政府会计的目标及其实现机制。

政府债务管理是政府会计改革的重要推动力和改革效果的检验标准:政府债务管理对政府债务会计信息的内在需求影响着政府债务会计改革的方向和实施进程;政府债务管理的目标直接决定着政府债务会计的目标,并影响着实现目标的会计政策选择和列报方式;政府债务管理的对象决定着政府债务会计核算的范围和报告的重点;政府债务管理效果的提升是检验政府债务会计改革有效性的重要标准。随着公共财政从注重预算控制转向预算控制与财务管理的并重,作为财政管理体系的组成部分和公共治理过程中的重要工具,政府会计需要与时俱进地做出相应调整,构建与服务型政府、绩效型政府和透明型政府相适应的会计理念,根据政府债务管理的具体需求确定政府债务会计的目标、核算范围、确认基础及实施机制。

(二)引入谨慎性原则,充分估计债务风险。

    谨慎性(稳健性)原则的基本要求是:既不高估资产或收益,也不低估负债或费用。有效的债务管理的关键在于获取及时、充分的债务风险信息,这要求充分估计各种风险和损失。为此,稳健性是有效的债务管理和财政可持续发展的内在要求。加强债务管理的现实需求要求我国在改革政府会计过程中引入谨慎性原则,反映或有负债和隐性负债,引导决策者和管理者在财政决策过程中充分估计各种债务风险。

(三)遵循实质重于形式的原则,注重反映政府债务的本质。

    由于债务形式比较复杂,为了更为真实、全面的反映政府债务,应该根据债务的实质而不是其法定形式,决定是否纳入会计核算、适用的会计确认基础和计量属性、在报告中的披露方式等。当财务报表中对于债务的列报与该债务的法律形式不一致时,还应在财务报表附注中说明其性质和实质。这样才能帮助信息使用者“通过现象看本质”,更全面、准确的对政府债务进行评价和决策。

五、规范政府债务会计的具体建议

    政府会计改革是财政管理的一项基础性变革,技术性和政策性较强。在建立健全政府会计制度的过程中,除了需要充分考虑上述总体要求,还需要兼顾政府债务使用主体的政府性和运行环境的市场性特点,明确政府债务管理中预算控制和财务管理的不同目标要求,充分权衡政府债务管理对政府会计改革的需求和改革实施的成本,合理选择能够全面、有效核算和报告政府债务的会计政策,包括适用的确认标准、计量属性和报告方式等。

(一)健全政府会计体系,实现与政府债务管理目标的有效契合。

当前公共财政管理体制下信息使用者对于债务会计信息多样化、异质性的信息需求决定了政府债务会计包括预算控制和财务管理双重目标,既需要反映预算收支合规性,又需要反映政府债务的财务状况、绩效水平,以及政府持续运营和服务能力,积极防范财政风险。为此,我国政府会计改革需要顺应信息使用者加强债务管理的需求,构建与其管理目标之间相互衔接、相得益彰的政府会计制度。这需要在当前服务于预算控制的预算会计体系基础上,补充建立能够满足财务管理目标的政府财务会计体系,形成政府债务管理框架下的政府会计与预算管理、财务管理之间完整的、衔接的制度链。

(二)完善政府会计核算制度,全面、真实的动态跟踪反映政府债务管理全过程。

会计目标的实现需要依赖健全的会计核算制度和报告制度。会计核算制度是运用会计原则和方法筛选、确认和计量经济事项的过程,是连接经济事项和会计报告的桥梁。会计核算制度中包括的确认范围、计量基础、计量属性等不同政策选择直接决定着会计信息反映经济事项的广度、深度和效度。为此,完善政府债务会计核算制度的过程,就是根据债务管理需求和会计目标而有效选择确认范围、计量基础和计量属性的过程。

1.拓展政府债务会计的确认范围,全面反映政府债务信息。

当前政府会计确认范围的狭窄性是导致大量或有债务和隐性债务游离于会计报告之外的首要因素。为此,拓展政府债务的确认范围是增强债务会计信息全面性的第一道关口。政府债务类型不同,所带来的政府义务也不同。在拓展确认范围的过程中,需要遵循实质重于形式的原则,从债务的本质、风险的实际承担者和偿还金额的可靠估计性等方面综合判定一项政府债务是否应该纳入确认范围。

2.根据会计目标合理选择确认基础,真实、准确的核算政府债务可持续状况。

政府会计目标的双重性决定了确认基础的两元化:一是应满足投入控制型的预算控制模式的需要,在预算会计体系中继续使用收付实现制(但要克服当前存在的界限模糊的问题);二是应满足信息使用者进行债务风险管理的需要,在财务会计体系中采用权责发生制,以真实、准确反映政府债务的财务状况,揭示和防范积累的债务风险,客观评价发生的成本耗费与效率水平。从更好的进行政府管理和公共治理的角度,采用权责发生制基础可以确认非金融资产和长期负债,从而能够提供完善的资产负债表。为此,我国政府会计需要在当前以收付实现制为基础的预算会计制度基础上补充建立以权责发生制为基础的政府债务会计制度,将现在游离于会计核算和报告体制之外的负债推入到财政监督的轨道中去,更全面地披露政府的资产、负债信息和承担责任的债务成本。

3.完善政府债务的计量属性,充分反映政府债务的市场性特点。

计量属性是决定债务总额和债务策略各个阶段债务风险的重要因素。我国现在核算政府债务所采用的计量属性是历史导向或者已实现性的,这使得向信息使用者传递的会计信息主要是基于历史成本对已实现的结果进行报告,而非对于政府未来所可能承担的风险的前瞻性报告,也不能动态反映政府债务风险的变化,不利于信息使用者及时、准确进行债务管理和风险控制。

考虑到政府债务的不确定性和债务风险的传导性,为了更为真实、可靠的反映政府债务的风险状况,政府会计在当前注重历史导向的基础上,有必要根据不同债务类型的流动性、潜在风险等特征,适当采用公允价值、现值等多种计量属性,增加债务会计信息的预测价值。比如,对于偿还金额不确定的债务,初始确认时采用历史成本,在使用过程中采用公允价值可及时反映风险的变动情况。对于非常重要的债务或者价值波动比较大的债务,可以以市场现值表现,以更为准确地跟踪债务状况,反映债务成本和收益。

4.重新设置政府债务会计科目,及时、准确、明晰地动态跟踪反映政府债务。

会计科目设置是对纳入会计核算范围的经济事项的再分类,是会计核算的最基本要素,也是影响会计报告内容和结构的组成因素。设置政府债务会计科目的过程并不是孤立的,科目设置的详略程度需要权衡政府债务管理的多维度、多层次的信息需求和会计业务处理成本;科目设置的有效性需要根据会计信息满足预算控制与财务管理的程度来衡量。为了满足政府债务管理的不同信息需求,政府会计科目既要能够全面而清晰地反映政府不同债务对资产、负债、收入、支出、费用等的影响,满足信息使用者把握全局、统筹决策的需求,又要能够合理反映债务类型和结构,区分流动负债和长期负债,以满足信息使用者跟踪分析某一类债务的特定需求。

(三)完善政府会计报告,实现表内信息和表外信息的有机结合。

作为规划和制定政策的重要工具,会计报告的主要目标是传送与明确会计责任和使用者决策需要相关、可靠的信息(国际会计师联合会公立单位委员会研究报告第1号)。为了实现政府债务会计预算控制和财务管理的双重目标,我国应制定统一、标准的政府会计报告制度,提供反映财务管理及预算控制需求的多视角的报表,包括资产负债表、收入支出表、营运表、现金流量表和预算执行情况表等。

除了提供不同视角的报告之外,政府会计报表还需要将报表信息(表内信息)和表外信息有机结合,建立有效的、健全的信息传递机制,全方位反映财务状况和成本绩效信息。会计报表是会计报告的重要组成部分,对于表内信息,应该按照对使用者做出经济决策最为有用的方式来列示负债的信息,区分流动性和非流动性债务,运行性债务和资本性债务,以反映到期的时间长短和资金用途。由于政府债务的复杂性和不确定性,对于需要做进一步的解释和说明的债务,或者对于未确认的、无法在报表中反映的政府债务,可以在附注或附表中披露其信息,便于信息使用者进一步透视和理解财务报表。表外信息的表现形式比较灵活,既可以是报表附注,对所有重要的会计政策有清晰而简明的披露和提供前瞻性的财务信息,也可以是单独的明细报表,比如提供单独的政府债务表或者政府或有债务分析表。

主要参考文献:

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作者:审计署审计科研所博士后科研工作站戚艳霞

(转载自中华人民共和国审计署网站)

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2016729


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